公益性捐赠财税处理案例解析

近期，全国各地发生了不少自然灾害，对外捐赠的会计和税务处理成为不少企业关心的问题。企业对外捐赠分为两种情形：一是特定事项捐赠，如向国内突发的重大自然灾害地区的捐赠(如汶川地震、玉树地震)和国家举办大型国际性活动的捐赠(如北京奥运会、上海世博会) 。特定事项捐赠一般由国家专门出台税收优惠政策，捐赠人享受的税收优惠比较多，主要有捐赠支出允许在企业所得税前全额扣除，有的捐赠还免征增值税、城建税、教育费附加、印花税等。一是除特定事项捐赠外的一般性质捐赠。一般性质捐赠税收优惠只涉及企业所得税，即捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。现对两种对外捐赠业务的财税处理举例进行分析。
一般性质捐赠的财税处理
例如：某企业2009年通过公益性社会团体将自产产品对外捐赠，该产品成本为4万元，对外售价为6万元，适用增值税税率为17% 。对外捐赠的账务处理为：
借：营业外支出 50200
【公益性捐赠财税处理案例解析】贷：库存商品 40000
应交税费———应交增值税(销项税额) 10200
借：本年利润 50200
贷：营业外支出 50200 。
《企业所得税法实施条例》第五十三条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号)明确，年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。
企业年度经营中通常会出现两种情况：一是盈利，一是亏损。因此，企业捐赠支出税前扣除存在3种情况：(一)全部扣除;(二)部分扣除;(三)不允许扣除。接上例，区分情况分析捐赠支出税前扣除情况：
假如该企业2009年度实现会计利润60万元。税前允许扣除的捐赠支出为60×12%=7.2(万元) ，大于捐赠支出5.02万元，因此，捐赠支出允许税前全部扣除。
假如该企业2009年度实现会计利润40万元。税前允许扣除的捐赠支出为40×12%=4.8(万元) ，小于实际发生的捐赠支出，因此，允许税前扣除的捐赠支出为4.8万元，超出部分0.22(5.02-4.8)万元不允许扣除，应作调增应纳税所得额处理。
假如该企业2009年度实现会计利润-10万元。捐赠支出的5.02万元不允许税前扣除，应作调增应纳税所得额处理。在以后弥补亏损时，由捐赠支出形成的亏损5.02万元不得弥补。