公益性捐赠财税处理案例解析( 二 )

由于对外捐赠视同销售行为，因此，该企业年终企业所得税汇算清缴时，还应对捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，即调增应纳税所得额2万元(6-4) 。
特定事项捐赠的财税处理
例如：某企业2010年4月30日通过市民政局向玉树地震灾区捐赠一批自产产品，该产品成本为10万元，对外售价为13万元，适用增值税税率为17% 。
财政部、海关总署、国家税务总局联合发布《关于支持玉树地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》(财税﹝2010﹞59号)第四条规定，自2010年4月14日起，对单位和个体经营者将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给受灾地区的，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和个人所得税前全额扣除。
由于该企业捐赠时财税﹝2010﹞59号文件还没有出台，因此，捐赠时应按一般性质捐赠处理：
借：营业外支出122100
贷：库存商品100000
应交税费———应交增值税(销项税额) 22100
借：本年利润122100
贷：营业外支出
122100 。
当企业知道财税〔2010〕59号文件规定此项捐赠免征增值税后，应用红字冲回或作相反的会计分录，然后作如下会计处理(如果捐赠前就知道免征增值税，应直接作如下会计处理)：
借：营业外支出100000
贷：库存商品100000 。
按照财税﹝2010﹞59号文件规定，该项捐赠支出允许在当年企业所得税前全额扣除。但是，国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定，企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入。那么，本例中的捐赠支出是否应按国税函〔2008〕828号文件的规定视同销售，作纳税调整处理呢假如作纳税调整，即把捐赠产品的售价和成本之间的差额作纳税调整，应调增应纳税所得额3万元(13-10) 。按照财税〔2010〕59号文件规定，不对调增的应纳税所得额3万元征税，实质上纳税调整的金额是零。
企业对外捐赠业务，按照税法规定是一种应税行为，应当缴纳相关税费。但是，捐赠业务不同于正常的销售活动，会计处理上也与正常销售活动不同，因此，在税法上就使用了“视同销售”的概念，并规定了纳税处理办法，其目的就是防止对外捐赠业务的税款流失。但是，向玉树地震灾区捐赠这种特定事项捐赠，国家出台了专门的税收政策，规定免征企业所得税，就不能再认定为视同销售行为，也就不应按照国税函〔2008〕828号文件规定处理。笔者认为，企业对外捐赠业务，有缴纳企业所得税纳税义务的(包括公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分)应当按照国税函〔2008〕828号文件规定处理，无缴纳企业所得税义务的，就不应按照国税函〔2008〕828号文件规定处理。因此，上述企业向玉树地震灾区的捐赠业务无需视同销售作纳税调整。需要注意的是，企业在年终计算业务招待费、广告费和业务宣传费扣除限额时，应把此项捐赠视同销售的销售额作为基数。如果当年企业经营发生亏损，也应当在以后不超过5年内对包括由捐赠形成的亏损在内的全部亏损进行弥补。